V těchto dnech byl Senátem Parlamentu České republiky schválen návrh novely zákona o DPH ¹ s předpokládanou účinností od 1. 1. 2009. Podle důvodové zprávy obsahuje novela především: „..návrhy na sladění některých ustanovení ZDPH s ustanoveními směrnice 2006/112/ ES na základě zkušeností s uplatňováním DPH po vstupu do EU a jednak návrhy na zpřesnění a zjednodušení některých dalších ustanovení, a to i těch, která nejsou výslovně závazně upravena komunitárním právem. Návrh obsahuje také zavedení některých nových pojmů, dále naopak zrušení pojmů, které vyplývaly z předpisů, u nichž od platnosti ZDPH došlo ke změnám, některé legislativně technické změny a opravy chyb. Některé návrhy zohledňují zkušenosti získané jak správou daní, tak legislativním útvarem z praktického uplatňování DPH a také zkušenosti získané výměnou informací mezi členskými státy EU. Nedílnou součástí novely jsou i změny vyvolané přijetím směrnic nebo nařízení pro oblast DPH." Návrh změn je poměrně obsáhlý (obsahuje 313 bodů) a z pohledu adresáta normy jsou některé změny zásadní, jiné pouze technické, které praktické uplatňování DPH nijak významně neovlivní. Lze však konstatovat, že jde pravděpodobně o nejrozsáhlejší novelizaci zákona od jeho vzniku, a cílem tohoto článku je upozornit čtenáře na nejdůležitější chystané změny.

Územní působnost

V rozporu se Směrnicí Rady 2006/112/ ES (dále jen „Směrnice") se podle ZDPH Normanské ostrovy a Alandy považují za území Společenství a naopak území Akrotiri a Dhekelie, která mají být dle Směrnice pro účely uplatňování DPH považována za území Kypru, řadí ZDPH mezi třetí země. Tento nesoulad je v rámci navrhované novely odstraněn. Normanské ostrovy a Alandy po 1. 1. 2009 již ani ZDPH nebude považovat za území Společenství a Akrotiri a Dhekelie budou chápány jako území Kypru. Je však nutno říci, že většina plátců, pokud jde o vyjmenovaná teritoria, postupuje podle Směrnice již v současné době, aniž by čekala na opravu zákona.

Obrat pro účely povinné registrace

První novinkou, která však z mého pohledu není v souladu se Směrnicí, je zúžení rozsahu plnění, jejichž úplata se zahrnuje do obratu. Od 1. 1. 2009 se do obratu nebude zahrnovat úplata za plnění, která nejsou předmětem daně, protože místo plnění je mimo tuzemsko. Článek 288 Směrnice přitom vyžaduje, aby se do obratu počítala hodnota plnění v rozsahu, ve kterém jsou zdaněna, přičemž pojem „zdaněna" je třeba, podle mého názoru, vykládat v obecné rovině a bez ohledu na stát, který je příjemcem vybrané daně. Podle obratu se totiž posuzuje velikost podniku a výjimka z povinnosti registrace by měla platit pouze pro malé podniky.

Druhou změnou, jež bude mít poměrně značný dopad zejména na veřejnoprávní subjekty, je sjednocení položek relevantních pro účely posuzování obratu u všech subjektů. Znamená to zrušení výhody, která veřejnoprávním subjektům z dosavadní odlišnosti plynula a která jim umožňovala nezahrnovat do obratu výnosy z osvobozeného nájmu nemovitostí. Zákon v novém znění navíc ruší posuzování obratu dle způsobu účtování (rozvahové či výsledkové účty) či vedení evidence. Do obratu se bude v souladu se Směrnicí zahrnovat „hodnota plnění" bez ohledu na způsob zaúčtování.

Pro úplnost dodávám, že návrh novely počítá se zrušením ustanovení § 5 odst. 5 podle něhož jsou za veřejnoprávní subjekty považovány i odbory a církve. Tyto subjekty mohly totiž těžit ze svého statusu veřejnoprávního subjektu pouze v oblasti sledování obratu pro účely povinné registrace, nikoli v oblasti předmětu daně. Po novele by tedy bylo předmětné ustanovení mrtvé, neboť, jak jsem již uvedla, veškeré výjimky pro veřejnoprávní subjekty v tomto ohledu se ruší.

Podle přechodných ustanovení se bude obrat počítat za měsíce roku 2008 podle „staré" úpravy a za měsíce roku 2009 podle úpravy „nové".

Místo plnění nehmotných služeb

Zákonodárce odstraňuje z § 10 odst. 6 a 7 podmínku neexistence provozovny cizí osoby v tuzemsku, která musela být splněna, aby bylo vůbec možno zmíněné ustanovení použít a místo plnění u poskytnuté služby podle něho posoudit, a to bez ohledu na to, zda byla služba poskytnuta této provozovně nebo jejímu zřizovateli do jiného státu (nebo naopak touto provozovnou nebo jejím zřizovatelem). Po novele zákona bude tedy záležet na tom, komu bude služba poskytnuta, zda tuzemské provozovně nebo jejímu zřizovateli v jiném státě (resp. tuzemskou provozovnou nebo zřizovatelem).

Příklad

Plátce poskytne daňové poradenství společnosti, která je registrována k DPH v Německu a v České republice má provozovnu. Poradenství však je poskytnuto přímo „mateřské" společnosti do Německa, se zdejší provozovnou nijak nesouvisí. Do konce roku 2008 je místo plnění popsané služby v tuzemsku a plátce uplatní a přizná daň na výstupu. Důvodem je skutečnost, že odběratel služby má v tuzemsku provozovnu, pročež se místo plnění posoudí podle § 9 a nikoli podle § 10 odst. 6. Po 31. 12. 2008 už bude místo plnění posouzeno odlišně: vzhledem k tomu, že je poradenství poskytnuto mateřské společnosti a nikoli provozovně, bude místo plnění v Německu a povinností německého odběratele bude přiznat daň za českého dodavatele (reverse charge) v Německu. Kdyby byla služba poskytnuta české provozovně německé osoby, bylo by místo plnění v tuzemsku a daň by přiznal český plátce - poskytovatel služby.

Finanční pronájem

Zrušuje se obecná definice finančního pronájmu a postup, kdy se za úplatu užívá najatá věc s pozdějším odkoupením, bude podle smluvních ujednání považován buď za dodání zboží resp. nemovitosti nebo za poskytnutí služby. Za dodání zboží bude považován tehdy, jestliže bude odběratel smluvně zavázán užívanou věc později nabýt. V opačném případě bude plnění považováno za poskytnutí služby, např. podle smlouvy nájemní nebo jiné.

Podle přechodného ustanovení se nechají smlouvy uzavřené do konce roku 2008 tzv. „doběhnout" podle pravidel, dle kterých se uzavíraly.

Přeúčtování

Po čtyřech letech bude zrušen institut přeúčtování, které není považováno za předmět daně (§ 13 odst. 10 písm. d) a § 14 odst. 5 písm. e). Jedná se o přeúčtování plynu, tepla, vody, chladu, elektřiny a služeb, u nichž nebyl při nákupu uplatněn nárok na odpočet daně a nebyly přeúčtovány za vyšší cenu, než za jakou byly nakoupeny, avšak mohly být nakoupeny jménem a na účet osoby, která je posléze „přeúčtuje". Ustanovení je v příkrém rozporu se Směrnicí a navíc je v mnohých případech i matoucí. Zákon totiž neposkytuje definici pojmu přeúčtování a tento pojem není vymezen ani jinými předpisy. V případech, kdy nejsou splněny podmínky potřebné k tomu, aby přeúčtování nebylo považováno za předmět daně, proto není zřejmý rozdíl mezi pouhým přeúčtováním a standardním nákupem a prodejem zboží a služeb, což je problematické zejména při stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění, ale i v jiných případech.

Směrnice umožňuje přeúčtovat pouze částky, které byly vynaloženy jménem a na účet jiné osoby a které jsou proto od této osoby požadovány. Ustanovení, jež takové přeúčtování umožňuje, bude doplněno do § 36. S ostatním „přeúčtováním" se bude zacházet standardním způsobem - v mezích možností se uplatní nárok na odpočet daně na vstupu a na výstupu se přizná daň.

Příklad

Plátce má smlouvu s poskytovatelem telefonních služeb. Vzhledem k tomu, že jednu z telefonních linek dává k dispozici své dceřiné společnosti, náklady na tuto službu jí měsíčně přeúčtovává. Protože dceřiná společnost není plátcem daně, je uplatněn režim přeúčtování podle § 14 odst. 5 písm. e), což znamená, že si plátce z přeúčtovávané částky neuplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu, přeúčtuje ji za cenu, za kterou nakoupil, a na výstupu nezdaňuje. Postup je v souladu se současnou dikcí zákona, a není na závadu, nakupuje-li plátce telefonní služby vlastním jménem a na vlastní účet. V roce 2009 však tento postup už nebude možno použít, a tak bude plátce nucen i při přefakturaci bez navýšení ceny uplatnit daň na výstupu s možností nárokovat daň na vstupu.

V roce 2009 bude možné uplatnit přeúčtování pouze v případě, kdy plátce za jinou osobu (jejím jménem a na její účet) zaplatí plnění, které tato osoba přijala a bude od ní následně požadovat úhradu. Právní vztah bude mezi poskytovatelem plnění a touto jinou osobou a tomu bude odpovídat i daňový doklad, který bude vystaven na její jméno, nikoli na jméno plátce, který za tuto osobu zaplatil. Podmínka, kterou nové ustanovení klade a kterou je přeúčtování stejné částky, jež byla za jinou osobu vynaložena, by měla být splněna už ze samotného principu transakce. Pokud jedna osoba za jinou vynaloží nějakou částku, bude požadovat náhradu pouze do výše této částky. V případě, že by byla požadována navíc ještě odměna za tuto službu (tj. službu zaplacení za jiného), nejednalo by se už o úhradu vynaložených nákladů ve smyslu nového ustanovení, ale o úplatu za poskytnutou (finanční) službu s příslušnými konsekvencemi.

Reklamní předměty, vzorky

Do souladu se Směrnicí bude uvedeno i ustanovení týkající se bezúplatného poskytnutí zboží souvisejícího s ekonomickou činností plátce. Podmínka navázaná na přítomnost loga na reklamním předmětu a též na jeho nepodléhání spotřební dani je navržena ke zrušení. Zůstává pouze hodnotová hranice 500 korun. Od roku 2009 bude plátci dále umožněno poskytovat bezúplatně vzorky svých výrobků, dodávaného zboží, apod., a to bez ohledu na jejich hodnotu. Je samozřejmé, že má-li plátce v mezích možností vést evidenci reklamních předmětů, tím spíše to bude platit pro evidenci vydaných vzorků. Nelze zapomínat, že veškeré zboží, u kterého je umožněn nárok na odpočet a které je poskytováno bezúplatně, musí souviset s ekonomickou činností plátce. Jestliže zákon už nadále nebude vyžadovat například přítomnost loga na reklamním předmětu, které bylo do té doby vlastně automaticky považováno za důkaz v uvedeném smyslu, bude na plátci, aby jeho reklamní či propagační funkci prokázal jiným způsobem. Totéž se týká bezúplatného dodání vzorků. Zbývá ještě dodat, že plátci mohli a mohou na základě přímého účinku Směrnice postupovat stejným způsobem i před novelou zákona.

Nepeněžité vklady do společností

V současné době je vklad jednotlivého majetku (nikoli podniku nebo jeho části) do společnosti předmětem daně pouze v případě, vkládá-li se majetek, u kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně, do osoby, jež není plátcem. Je navrženo, aby od roku 2009 byly předmětem daně všechny vklady jednotlivého majetku, u kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně, bez ohledu na status osoby, do které je vkládáno. Zavádí se navíc pravidlo, jež umožňuje členským státům zavést článek 205 Směrnice a dle něhož budou za daň z vkládaného majetku ručit obě osoby (tj. vkladatel i nabyvatel majetku) společně a nerozdílně.

Olga Holubová